Введение
Актальность темы исследования и степень ее разработанности. Возвращение , I России в экономическое, правовое и информационное пространство мирового
г| сообщества, связанное с этим переустройство экономических отношений, как
внутренних, так и международных, потребовало концептуального пересмотра сложившейся теории, методологии и практики отечественного бухгалтерского учета в соответствии с международно признанными принципами учета и международными стандартами финансовой отчетности (МСФО). В результате этого была сформирована и одобрена Методологическим советом при Министерстве финансов РФ и Президентском Совете Института профессиональных бухгалтеров «Концепция бухгалтерского учета в рыночной экономике России». Публикация текста Концепции [72] стала одним из наиболее значимых событий в развитии теории, методологии и практики отечественного бухгалтерского учета, вызвала многочисленные отклики и инициировала ее заинтересованное обсуждение в среде ученых и практиков -пользователей методологической и методической базы информации о бухгалтерском учете.
Вместе с положительной оценкой основных положений Концепции, которые декларируют признание в отечественном учете международных стандартов, норм и принципов бухгалтерского учета, некоторые авторы высказывают, и совершенно справедливые, по мнению диссертанта, замечания, например, по поводу отсутствия в ней определения того, что собственно следует понимать сегодня под бухгалтерским учетом.
«Анализ только определений, данных учету за последние 5-10 лет, -пишут М.П.Орлов и Е.В.Крейнина,- показывает, что преобладающим становится определение бухгалтерского учета как системы измерения, обработки и передачи информации об определенном хозяйствующем субъекте (Б.Нидлз и др.), как системы наблюдения и регистрации, группировки, сводки, анализа и передачи информации о фактах хозяйственной жизни, созданной для
5 управления хозяйственными процессами (Я.В.Соколов, В.Ф.Палий и др.), как
сложной, сознательно и искусственно конструируемой системы измерения, регистрации, сбора, обработки, анализа и представления данных о средствах и источниках средств предприятия»[113, с.79].
В связи с существующим разнообразием определений бухгалтерского учета и отсутствием такового в Концепции - основном методологическом документе по бухгалтерскому учету, приведем собственное определение того, что понимается под бухгалтерским учетом, по крайней мере, в контексте тех проблем, которые рассматриваются в диссертации.
Во всех представленных выше определениях обязательно присутствует представление о бухгалтерском учете как об искусственно созданной, сознательно конструируемой системе, т.е. как об информационной технологии. '
Но во всех определениях, как это ни парадоксально, отсутствует ссылка на то, что сам бухгалтерский учет как информационная технология, причем принципиально и существенно, отличается от многих других, прежде всего, от статистики, тем, что одновременно включает в себя такой важный ее компонент как язык описания самой технологии - язык бухгалтерских проводок. Именно с его помощью была первоначально сконструирована и продолжает видоизменяться глобальная модель информационной технологии двойственных по своей природе экономических отношений, известная под названием «бухгалтерский учет».
Таким образом, бухгалтерский учет, являясь одной из первых искусственно созданных информационных технологий, одновременно является и языком ее описания что с учетом вышеизложенного позволяет
1 Под информационной технологией понимается «организованная совокупность процессов, элементов, устройств и методов, используемых для обработки информации». Быть может, более лаконичным является определение информационной технологии как технологии получения, преобразования и передачи информации, но, так или иначе, все варианты ее определений включают те признаки, которые и характеризуют бухгалтерский учет как информационную технологию. В дальнейшем это избавляет нас от необходимости каждый 4
6
предложить следующий вариант его определения как области экономической науки:
Бухгалтерский учет - это искусственно созданная глобальная модель информационной технологии двойственных по своей природе экономических отношений и языка ее описания2.
Термин «глобальная модель» употреблен здесь в том смысле, что сама информационная технология бухгалтерского учета по большому счету инвариантна по отношению к материальной основе своей реализации и к конкретным особенностям ее алфавита - плана счетов, на котором она определена. Доказательством тому служит удивительная приспособляемость методологии и методики бухгалтерского учета к изменяющимся экономическим обстоятельствам, его законодательной и нормативной базе3, в различных странах и в различные исторические периоды их развития и, наконец, адаптивность к любым техническим средствам реализации, что называется: от абака до компьютера.
Это обстоятельство, интуитивно понимаемое, по всей видимости, бухгалтерами всего мира, как учеными, так и практиками, заставляет задуматься:
раз перечислять все эти признаки, определив единожды бухгалтерский учет как одну из разновидностей созданных человеком, т.е. искусственных информационных технологий
Основателем бухгалтерского учета как науки (1494) официально признан, как известно, францисканский монах - математик Лука Пачоли (1445 - позже 1509). Создателем современной статистики считается бельгийский социолог-позитивист Адольф Кетле (1794-1874), о чем также упоминает Я.В.Соколов2. Эту точку зрения не разделяют сами статистики, которые считают ее основателем английского экономиста Уильяма Петти (1623-1687). Но так или иначе, разница между появлением этих двух информационных технологий составляет по этим двум оценкам два или три века! Однако в статистике до последнего времени не использовался какой-либо особый язык, подобный языку бухгалтерских проводок, для регистрации исходных данных и конструирования экономической статистики как системы. Любопытно также, что в экономической статистике, идея двойственного отражения операций, но в неком усеченном, можно сказать, имитационном варианте, стала использоваться совсем недавно, начиная с 1970 года, при
4Ь реформировании ее в систему национального счетоводства.
^^ Причем законодатели в большинстве случаев даже не задумываются над тем, могут ли все
щ) эти изменения осуществлены в действующей системе бухгалтерского учета, поскольку даже
не сомневаются в обратном.
7
¦ С одной стороны, над реальными трудностями стандартизации или, в более
мягкой терминологии, гармонизации национальных и профессиональных систем учета, поскольку, очевидно, не существует каких-либо веских оснований считать, что система бухгалтерского учета, принятая в одной стране с точки зрения ее логического обоснования лучше, чем в другой, или, наоборот.
¦ С другой, - указывает, казалось бы, естественный путь ее эффективного решения - создание, а точнее, воссоздание средствами современной экономической науки и математики той глобальной модели диграфической бухгалтерии, которая, по всем признакам существует, но в различных пространственно-временных областях ее определения -тех многообразных формах, которые и называют национальными и профессиональными системами учета.
Многообразие форм глобальной модели - форм существования парадигмы диграфической бухгалтерии, и порождает проблему ее распознавания, или подобия, в реально существующих системах бухгалтерского учета, национальных и профессиональных. Именно эти общие для различных систем учета свойства и должны быть, очевидно, положены в основание единообразно понимаемой и международно признанной системы бухгалтерского учета и финансовой отчетности, создание которой и является целью процесса гармонизации.
Ради этого собственно и созданы многочисленные международные организации, занятые разработкой методологии и методики бухгалтерского учета, разработкой его основополагающих принципов и стандартов, ради этого вкладываются значительные средства в развитие этих исследований, эти проблемы широко и заинтересованно обсуждаются на международных конференциях и семинарах по бухгалтерскому учету и аудиту.
Вместе с тем, и к этому выводу склоняются уже многие авторитетные исследователи проблем бухгалтерского учета, означенные выше усилия и
8 * инвестируемые на эти цели средства до сих пор не привели к желаемому
результату.
^ Одна из причин этого заключается, по мнению диссертанта, в том, что
путь к гармонизации учета на основании разнопонимаемых, разнотолкуемых и разнореализуемых принципов и стандартов, сформировавшихся как результат рассуждений на основе здравого смысла и обобщения опыта практической работы , - это не единственный путь. И этот путь, по-видимому, не всегда I! эффективен, поскольку, как в свое время писал выдающийся российский
| бухгалтер А.П.Рудановский: «... как бы велика ни была эта счетная вера
'¦ ' бухгалтеров в самих себя или в натуру хозяйства - инвентарь, она не может,
\
как и всякая вера, заменить нам счетное знание» [134, с.65].
То, что сегодня предстает перед нами в качестве теории и методологии учета, в значительной своей части и по существу, является набором готовых рецептов, именуемых принципами и стандартами, которые призваны формировать общую культуру, а также этические установки в сфере бухгалтерского учета. Сам же ход рассуждений и умозаключений, благодаря которым основные методологические положения, т.е. принципы и стандарты, логически воспроизводимы и проверяемы, как правило, остается «за скобками» или в лучшем случае иллюстрируется «примерами из жизни», как это и принято в подобного типа документах наставительного и правового характера.
В то же время, сказанное не означает, что при выработке принципов и стандартов их авторы не руководствовались определенными логическими рассуждениями. Однако последние основаны на воззрениях позитивистской школы и являются, скорее, рассуждениями на основе здравого смысла и практического опыта, чем тем, что можно было бы с полным основанием назвать логически последовательной системой рассуждений или развитой теорией.
4 Который по определению не может быть одинаковым, как у различных людей , так и в различных странах, поскольку ограничен только множеством актуализированных для данных субъектов событий, а не множеством всех возможных событий, могущих повлиять на их решения.
9 Делясь впечатлениями участника XY международного конгресса
бухгалтеров, известный исследователь истории и проблем бухгалтерского учета Я.В.Соколов проводит прямую аналогию между позитивистским, по существу, подходом и практикой формирования Конституции государства и результатами ее осуществления в различных странах: «Единство, гармония должны находится в умах людей, а не в корреспонденциях, регистрах и формах отчетности. Механическое заимствование чуждого опыта не только не устранит собственных недостатков, но приумножит их. Конституция США существует и эффективно действует более двухсот лет, за это время принято 27 поправок. В большинстве стран Латинской Америки, в сущности, приняты основные положения конституции США, но достигли ли эти страны успехов благодаря законам своего северного соседа. Конечно, нет. То, что в одном случае было благом и способствовало развитию, в другом - стало тормозом». И далее он делает свой основной и неожиданный вывод: «Но самое интересное заключается в том, что нет ни одной страны, опыт которой по международным стандартам можно было бы признать заслуживающим внимания и изучения»..[152, с.79]
Не отрицая значимости позитивистского подхода как систематизированного способа обобщения практического опыта в форме учетных стандартов и принципов, отметим, что при отсутствии развитой и математически обоснованной теории бухгалтерского учета, этот путь развития, если его рассматривать как единственный, неибежно ведет решение проблем гармонизации бухгалтерского учета и его отчетности в закономерный тупик, что сегодня и происходит. И тому есть объективные предпосылки, так как различия правовой базы и особенности национальных систем учета не позволяют сегодня вести полноценный диалог на общем бухгалтерском языке, единообразно понимаемым всеми участниками процесса гармонизации.
Как известно, бухгалтерский учет в любой его системе решает две основные задачи: а) изображение или моделирование учетных событий (ситуаций) средствами языка бухгалтерских проводок с целью формирования
10 первичной учетной информации; б) преобразование первичной информации в
сводные бухгалтерские отчеты.
Первая задача, результатом которой является формирование первичной учетной информации, решается ситуативно, а потому имеет своим результатом многообразие ситуационных моделей, сформулированных в терминах используемого для этих целей языка бухгалтерских проводок. Несмотря на известную регламентацию, одна и та же ситуация, как известно, может быть отражена различными группами взаимосвязанных проводок в зависимости от используемых для этих целей счетов, принятой учетной политики, а также других факторов, влияющих на принятие решений по конкретному изображению данной ситуации или учетного события.
С другой стороны, вторая задача - формирование сводных бухгалтерских отчетов заданной структуры на основе одного и того же множества бухгалтерских проводок, решается или должна решаться всегда однозначно, поскольку это отображение детерминировано самой технологией учета, независимо от формы ее реализации.
С помощью информационной технологии бухгалтерского учета, по существу, происходит моделирование двусторонних экономических отношений, возникающих между всеми субъектами, попадающих в сферу этих отношений, но, как отмечают В.Ф.Палий и Я.В.Соколов: «... не прямо и непосредственно, а через специально созданные отражающие их изображения, образы или описания»[\\5, с.75]. При этом основными инструментами моделирования, создающими указанные изображения, образы или описания, т.е. формы представления бухгалтерской информации, являются уже упомянутые ранее: а) созданный специально язык бухгалтерских проводок, определенный на его алфавите - плане счетов, и б) учетные процедуры, формирующие сводные бухгалтерские отчеты.
Благодаря этим инструментам бухгалтерский учет и получает ту информацию, в которой отображается - моделируется в балансовых уравнениях, динамика и статика имущественного и финансового состояния
11
тех субъектов экономических отношений, которые попадают в сферу его технологии.
Моделирование как метод внутренне присущ именно бухгалтерскому учету, но само это моделирование осуществляется, по сути дела, теми же средствами, что и на практике: идентификация ситуации, запись проводок, формирование таблиц и иллюстрации на числовых примерах. Не сомневаясь в необходимости числовой иллюстрации методик учета, все же отметим, что любой другой числовой пример, опровергнувший результаты предшествующего теста, ставит под сомнение все предыдущие выводы, поскольку: «... теория или модель не потому истинна, что она !' подтверждается фактами, а потому не опровергается фактами, что она
W истинна» [89, с.9].
Таким образом, традиционный способ моделирования учета, помимо присущей ему громоздкости, не обладает также необходимой степенью общности в логических рассуждениях и выводах.
Кроме того, необходимо обратить внимание на еще одно обстоятельство, которое представляется диссертанту чрезвычайно важным: существование некого информационного отрыва в технологиях получения информации бухгалтерским учетом и их использовании смежными экономическими
W дисциплинами, прежде всего, статистикой и экономическим анализом. I И эта проблема, на взгляд диссертанта, не является чисто технической:
бухгалтерский учет представителями смежных наук обычно рассматривается не более, чем источник необходимой для экономического анализа информации, предназначенной определенным группам ее потребителей. Это видно, хотя бы, из названий работ, которые часто имеют в заголовке фразу: «Как читать или анализировать финансовый отчет?». Но до сих пор трудно найти работу, где бы в заголовке содержалась фраза: «Как формировать финансовый отчет?» так, чтобы получить всю возможную и необходимую для
Ь анализа информацию.
12 *' Между тем, известно, что большинство из того, что может дать
бухгалтерский учет для экономического (финансового) анализа, содержится не ^^ в сальдовых балансах, а в Главной книге, которая содержит все балансоформирующие факторы - сводные проводки по всем возможным корреспонденциям счетов, и этого достаточно для составления большинства балансовых отчетов. Но на сегодняшний день в литературе по бухгалтерскому учету и экономическому анализу практически отсутствуют методики, где бы анализ балансовых отчетов строился не от связей между структурными элементами баланса, а от балансоформирующих факторов - данных Главной книги.
¦ Причина этого, если исключить фактор коммерческой тайны,
ф заключается, по мнению диссертанта, в следующем:
¦ Во-первых, связи между его структурными элементами балансовых отчетов легко устанавливаются с помощью обычных алгебраических формул. Например, известное уравнение: Средства = Капитал + Обязательства, - это установленное счетным опытом уравнение связи между соответствующими структурными элементами балансового отчета.
¦ И, во- вторых, до сих пор не существует иного способа установления связи между исходными данными и данными балансовых отчетов, кроме
W алгоритмического, т.е. в терминах решающих учетных процедур, без заранее > установленной связи между исходными данными - Главной книгой, и
результатом - балансовым отчетом, подобной той, которая устанавливается математическими уравнениями.
Стремление к решению проблем бухгалтерского учета неалгоритмическим, т.е. непроцедурным путем, характерно для исследований А.П.Рудановского [133,134] и И.Ф.Шерра [182], которые, судя по содержанию их работ, сознавали, что за процедурной стороной счетоводства скрываются математические уравнения. Гораздо позже, в 1967 году, эта проблема была
ф сформулирована Л.Ломбарди как: «... способ определения такой задачи в компактном виде, подобном описанию математической задачи посредством
13 уравнений, (курсивмной, O.K.)» (цит. по Р.С.Рашитову: [127, с.П]). Насколько
нам известно, указанная проблема компактного, т.е формульного установления связей между исходными данными учета и его результатами не решена и до сих пор.
Отсутствие компактных и единообразных средств изображения процедур формирования балансовых отчетов с помощью математических моделей, где связь исходных данных и результатов устанавливается формулами и математическими уравнениями, - это не только теоретическая проблема, которую необходимо решить, но это также проблема качества и достоверности бухгалтерской информации.
В существующей системе формирования экономической информации одна из информационных технологий - бухгалтерский учет, формирует данные для экономического анализа с помощью процедур, обоснованных главным образом счетным опытом; другая - такая, как, например, экономический анализ, использует их без ясного математического представления о том, каким образом и на каких основаниях были сформированы бухгалтерские отчеты, принятые как исходные данные для аналитических выводов. Таким образом, это не только и не столько информационное разобщение, сколько разобщение в области методологии и методики этих сравниваемых между собой наук.
Вместе с тем, экономический анализ, трудами М.И.Баканова, А.Д.Шеремета, Ю.П.Маркина, Р.С.Сайфулина, В.П.Суйца, С.К.Татура и других авторов, уже давно приобрел формы математически обоснованного знания, где широко применяются самые современные математические методы: математическая логика, матричная алгебра, теория множеств, методы оптимизации, статистические и другие методы, и это уже давно стало привычным в подготовке высококвалифицированных специалистов по бухгалтерскому учету и аудиту. По всей видимости, настало время, чтобы такими же привычными стали и математические модели бухгалтерского учета, разработке которых и посвящена настоящая диссертация. Все это, по мнению диссертанта, будет способствовать реальному сближению методологии
14 * бухгалтерского учета и экономического анализа, дальнейшему
взаимопроникновению их концепций и методик.
Принципиальные затруднения, а иногда и невозможность решения ряда важных проблем бухгалтерского учета, теми же средствами, какими он I осуществляется в своем практическом воплощениии, и является, по мнению
диссертанта, одной из причин того, что в свое время были предприняты попытки постановок и решения проблем бухгалтерского учета иными средствами - путем создания разнообразных его моделей: графических, логико-математических, лингвистических, классификационных и других. Эти идеи нашли соответствующее отражение в работах отечественных и зарубежных ученых, как в историческом прошлом, так и в наше время. Щр Здесь, прежде всего, следует упомянуть классиков отечественного
бухгалтерского учета, внесших существенный вклад в развитие его теории и методологии: Н.А.Блатова, А.М.Вольфа, Н.Р.Вейцмана, А.М.Галагана, Я.М.Гальперина, Ф.В.Езерского, А.Колкотина, Н.А.Кипарисоеа, Н.У.Попова, И.П.Руссияна, А.П.Рудановского, Е.Е.Сиверса, И.П.Шмелева, а также ведущих представителей - классиков зарубежных школ бухгалтерского учета, с работами которых в свое время были хорошо знакомы российские бухгалтеры, и многие из которых были переведены на русский язык, такие, как: В.Ле Кутр, И.Ф.Шерр, Э.Шмаленбах - немецкая школа; Ф.Беста, Е.Пизани, Дж.Понти -итальянская школа; Э.П.Леоте и А.Гильбо, Ж.Б.Дюмарше - французская школа; других авторов конца XIX - первой половины XX века.
Среди наших современников значительный вклад в исследование проблем теории и методологии бухгалтерского учета, в том числе проблем их моделирования, внесли следующие авторы: Б.В.Алахов, В.П.Астахов, А.С.Бакаев, Ю.А.Данилевский, М.А.Деркач, П.С.Безруких, Н.А.Бреславцева, С.И.Волков, Л.Т.Гиляровская, Э.К.Гильде, О.В.Голосов, Г.В.Емуранов, В.Б.Ефетов, В.Б.Ивашкевич, КЗ.Калл ас, З.В.Кирьянова, В.В.Ковалев, Н.П.Кондрате, Т.А.Краева, Л.И. Крюкова, М.И.Кутер, Н.Т.Лабынцев, А.Л.Лузина, К.И.Нарибаев, В.З.Никитина, С.А.Николаева, В.Д.Новодворский,
15 Т.Н.Малькова, В. Ф. Палий, В.В.Патров, В.И.Петрова, В.И.Подолъский,
Р.С.Рашитов, Ф.Б.Риполь-Сарагоси, Р.С.Сайфулин, Я.В.Соколов, А.И.Ставчиков, С.А.Стуков, В.П.Суйц, С.К.Татур, В.И.Ткач, М.В.Ткач, А.Н.Хорин, В.В.Цыпленков, Д.В. Чистое, А.А.Шапошников, А.Д.Шеремет, Л.З.Шнейдман, Е.Л Шуремов, а также зарубежные авторы: М.Алле, Х.Андерсон, Р.Антоны, Э.Бриттон, М.Ван Бреда, К.Ватерстон, Т.Вильяме, Л.Жегар, М.Линч, Б.Нидлз, Б.Райан, Э.Райс, Дж.Рис, Ж.Ришар, Дж.Сортер, Е.Спиллер, Я.Степневский, Д.Стоун, К.Хитчинг, Э.Хендриксен, Н.Черчшъ, Дж.Шродерхейм и другие.
В то же время, не все авторы склонны рассматривать моделирование как самостоятельное и эффективное средство развития его теории и методологии, так, как это, например, принято при рассмотрении проблем экономической теории, где уже сформировалась такая самостоятельная дисциплина, как математическая экономика. Быть может, из-за этого, достаточно распространенного сегодня взгляда на моделирование, как на что-то, непосредственно связанное с компьютеризацией учета, а также и потому, что бухгалтерский учет сам по себе уже является искусственно созданной моделью информационной технологии, успехи в этой области оказались весьма скромными в сравнении с соответствующими достижениями в области экономико-математического моделирования в других, возникших гораздо позже экономических науках теоретического и прикладного значения.
Один из путей решения обозначенных выше проблем, по мнению диссертанта, состоит в иной расстановке акцентов, а именно, - в переносе центра тяжести исследований: от обобщения счетного опыта в форме его принципов и стандартов - к построению единообразной теории и методологии на основе глобальной математической модели бухгалтерского учета. Необходимо создать параллельную существующей систему средств и методов моделирования бухгалтерского учета, компактную, единообразную и достаточно универсальную, с помощью которой могут решаться упомянутые выше две его основные задачи: а) ситуационное моделирование как средство
16
формирования первичной учетной информации и б) формирование на ее основе сводных бухгалтерских отчетов, но не обычным процедурным путем, а путем решения, как отмечал в свое время А.П.Рудановский: «...баланса, как некоторого уравнения или ряда уравнений ...» [134, с.65].
Если первая задача - ситуационное моделирование, хотя и громоздкими средствами, но все же решается и в обычной системе изображения бухгалтерского учета, то решение второй задачи непроцедурными средствами и есть, на взгляд диссертанта, та проблема, решение которой открывает значительные перспективы в развитии теории, методологии и практики бухгалтерского учета.
Как показал весь предшествующий опыт, прежде всего, опыт двух выдающихся бухгалтеров первой половины XX века: А.П.Рудановского и И.Ф.Шерра, она не может быть удовлетворительно решена в системе традиционно применямых средств и методов, т.е. в системе обычной алгебры чисел или скалярных величин, поскольку бухгалтерский учет работает не с отдельными числами, а с взаимосвязанными между собой бухгалтерскими структурами, организованными в виде таблиц чисел. Как отмечает А.М.Галаган, «.. направление, представленное трудами А.П.Рудановского широкого развития не получило ..»[28, с. 166], что, по-видимому, в то время также относилось и к соответствующим работам И.Ф.Шерра.
С позиций сегодняшнего дня главные причины этого, по мнению диссертанта, усматриваются, во-первых, в отсутствующих тогда возможностях современных программно-информационных технологий, во-вторых, и это связано с первым, в отсутствии возможностей применения распространенного в наше время математического аппарата дискретной математики, прежде всего, матричной алгебры, который получил развитие именно в связи с появлением программируемой вычислительной техники.
С другой стороны, реальные и, по существу, революционные успехи в области современных нам программно-информационных технологий бухгалтерского учета, как это ни парадоксально, затормозили исследования в
17 этой области, так как предшествовавшие в этом направлении исследования
были методологически привязаны к тем техническим и программным средствам, которые сегодня безнадежно устарели. Но именно сегодня настало время переосмыслить накопленный в этом направлении опыт, чтобы придти к необходимости принципиально нового подхода к моделированию бухгалтерского учета как средству развития его теории и методологии, в том числе используя существующие сегодня возможности программно-информационных технологий.
Табличным структурам в математике естественным образом соответствуют математические структуры, называемые матрицами, которые по определению не что иное, как таблицы чисел. Но таблица тогда становится матрицей, когда над ней определены и выполняются известные операции матричной алгебры: умножение на скаляр, сложение, вычитание, транспонирование, умножение и обращение матриц. В матричной алгебре, как и в обычной алгебре, связи между величинами устанавливаются формулами и уравнениями, но входящие в них величины принимают значения не на отдельных числах, а на таблицах чисел заданной структуры и размеров.
Данное обстоятельство, как показано в диссертации, позволяет совершенно по-новому решать проблемы формирования балансовых отчетов и их анализа как решения математических уравнений, но связывающее между собой не отдельные числа, а различные структуры чисел, организованные в виде аналогов бухгалтерских табличных структур: матриц, векторов (отдельных строк и столбцов) и отдельных числовых величин - скаляров.
Но не следует думать, что все сводится к простому применению аппарата матричной алгебры и других известных математических методов к проблематике бухгалтерского учета. Здесь проблема состоит в создании принципиально новой системы средств и методов, которая и обозначена в названии диссертации как ситуационно-матричная бухгалтерия.
Происхождение первой части названия -ситуационная, соответствует концепции американского ученого Дж.Сортера [197], которая, по существу,

---

часть из работы
Математическим эквивалентом, представленного в таблице 3.4 уравнения, является предлагаемое ниже обобщенное бухгалтерское балансовое уравнение произвольного счета Х:=А,П,АП в двусторонней форме:
[ЛВ0 (X, •) - АВ0 WQ] + В (X, •) - В (*,Х) = [АВ, (X, •) - АВ, (.,Х)] (3.2.7),
где вместо обычной односторонней записи остатка используется его двусторонняя запись, представленная математически как разность дебетового и кредитового остатка, взятая в квадратные скобки.
В главе 4 будет дано векторно-матричное обоснование именно этой формы записи бухгалтерских уравнений для любого счета, принадлежащего плану счетов институционной единицы. Здесь же отметим, что:
¦ Во-первых, в уравнении вычитаемые кредитовые сальдо всегда неотрицательны: АВ0 (в,Х)>0 и АВ, (",Х)>0;
¦ Во-вторых, представленная форма записи уравнения действительно является обобщенной для всех типов и состояний счетов, в чем нетрудно убедиться непосредственно, задавая определенные значения входящим и исходящим остаткам, как это показано ниже:
Балансовое уравнение активного счета (Х=А) в двусторонней форме [АВо (А, •) -0] +В (А, •) - В (",А) = [АВ, (А, •) - 0], поскольку в двусторонней записи активного счета его кредитовые остатки принимаются равными нулю: АВ0 (",А)=0 и АВ| (",А)=0.
Балансовое уравнение пассивного счета (Х=П) в двусторонней форме [0 - АВ0 (*,П)] + В (П, •) - В (.,П) = [0 - АВ, (*,П)],

поскольку в двусторонней записи пассивного счета его дебетовые остатки всегда равны нулю: АВ0 (П,*)=0 и АВ, (П,")=0.
Уравнение активно-пассивного счета Х= АП в двусторонней форме
[АВ0 (АП, •) - АВ0 ("ДЛ)] + В (АП, •) - В (;АП) = [АВ, (АП, •) - АВ, (",An)] определено на всех возможных комбинациях его входящих и исходящих сальдо, рассмотренных ранее (рис.3 Л и табл.3.3).

Например, при АВ0 (*,АП)=0 и АВ, (АП, ")=0 имеем активно-пассивное уравнение в активно-пассивной форме (состояние З.-АП):
[АВ0 (АП, •) - 0] + В (АП, •) - В (;АП) = [0- АВ, (•,АП)] При АВо (АП, •)=() и АВ, (•,АП)=0 получаем активно-пассивное уравнение в пассивно-активной форме (состояние 4,- ПА):
[0 - АВ0 (",АЩ + В (АП, •) - В (",АП) = [АВ, (АП, •) - 0]
и т.д.
¦ И наконец, в-третьих, обобщенное балансовое уравнение (2.2.7) - это также и уравнение итоговой строки (Х=ИС) оборотно-сальдового баланса: [АВ0 (ИС, •) - АВ0 (",ИС)] + В (ИС, •) - В (",ИС) = [АВ, (ИС, •) - АВ, (•,ИС)], где справедливы соответствующие тождественные равенства - балансовые инварианты:
Второй постулат Пачоли для входящих остатков: АВ0(ИС, "^АВо КИС); Первый постулат Пачоли для оборотов: В (ИС, •)= В (",ИС); Второй постулат Пачоли для исходящих остатков: АВ, (ИС, ")=AB, (",ИС)

Выше были рассмотрены четыре состояния активно-пассивных счетов расчетов с входящим остатком. Их частным случаем являются операционно

результатные счета (ОРС) без входящего остатка, два возможных состояния которых до их закрытия представлены ниже (рис.3.4).

1 состояние Юперационно-результатный счет в состоянии активного счета
2 состояние Юперационно-результатный счет в состоянии пассивного счета




В(ОРС, •) В(",ОРС) А В(ОРС..)= В(ОРС. •>- Ь>,ОРС)>0 В(ОРС, •) В(",ОРС) А В(",ОРС)= В(..ОРС)-В(ОРС,")>0

Рис. 3.4 Пиктограммы двух состояний операционно-результатных счетов

Соответствующие им уравнения могут быть записаны как в алгебраической,
так и в односторонней бухгалтерской форме, которая показана
непосредственно на рис.2.4. В то же время, запись операционно-
результатного счета также, но с некоторыми особенностями, укладывается в

схему обобщенного двустороннего бухгалтерского уравнения для случая,
когда принимаются равными нулю входящие остатки: АВ0 (ОРС,")=0 и
ДВ0 (",ОРС)=0. В этой форме записи следует различать два состояния: а) до
закрытия; б) после закрытия счета.
В состоянии "до закрытия", как известно, возможны три ситуации,
представленные ниже в двусторонней бухгалтерской форме:
Двусторонняя запись ситуации 1 - "Убыток до закрытия счета"
В (ОРС, •) - В (",ОРС) = ДВ (ОРС, •) - (3.2.8) Двусторонняя запись ситуации 2 - "Прибыль до закрытия счета" В (ОРС, •) - В (",ОРС) = 0-ДВ (",ОРС) (3.2.8') Двусторонняя запись ситуации 3 - "Нулевой результат до закрытия счета" В (ОРС, •) - В (",ОРС) = 0-0 (3.2.8")

Ситуация 3 эквивалентна закрытию счета и поэтому при закрытии счета ситуация 1 и ситуация 2 приводятся к ситуации 3 переносом

ненулевого остатка в левую часть уравнений (3.2.8) и (3.2.8'). В результате этого получаем уже закрытый счет, соответственно, на убыток или на прибыль:
Двусторонняя запись ситуации 1 - "Счет закрыт на убыток"
В (ОРС, •) - [В (",ОРС)+ ДВ (ОРС, •)] = - (3.2.8а) Двусторонняя запись ситуации 2 - "Счет закрыт на прибыль" [В (ОРС, •)+ ДВ (*,ОРС)] - В (;ОРС) = 0-0 (3.2.8'а)

Таким образом, предлагаемый математический эквивалент табличной двусторонней записи балансовых уравнений универсален и подходит для записи всех вариантов балансовых уравнений: активных, пассивных, активно-пассивных с входящим остатком, используемых как расчетные счета, активно-пассивных без входящего остатка, используемых как операционно-результатные счета.
На счетах бухгалтерского учета и статьях бухгалтерского баланса объекты учета могут быть отражены в денежной оценке по брутто- и нетто-стоимости, термины, к сожалению, не нашедшие широкого применения в отечественной бухгалтерии и замещаемые такими конкретными терминами, как "полная первоначальная" и "остаточная стоимость" основных средств, сумма "начисленной заработной платы" и заработной платы "к выдаче" или"на руки", стоимость "с включением" и "без включения НДС", и т.д.

"Нетто означает чистый, измененный. Спорцо (т>е. брутто, примечание мое, O.K.), - писал в 1549 году Вольфганг Швайкер, - означает неизменный, так как должен быть сделан вычет". [88 , с. 148]. Добавим, что "вычет", который нужно сделать из брутто-стоимости для того, чтобы получить нетто-стоимость, естественно назвать "контр-стоимостью".
В бухгалтерском учете за многие годы его существования сложилась совершенно правильная традиция, которую, по мнению диссертанта, следовало бы сформулировать в виде принципа минимальности или линейной независимости, например, следующим образом:

"Если три величины линейно зависимы, то в системе счетов должны открываться только два бухгалтерских счета, поскольку одна из величин, которая могла бы учитываться на исключенном третьем счете, всегда может быть рассчитана внесистемным путем на основе учетных данных двух счетов".
Наиболее характерным примером практического осуществления этого принципа является учет основных средств, который в отечественной системе счетов предприятий ведется на активном счете 01 "Основные средства" и отражается по полной первоначальной (или восстановительной), т.е. по брутто-стоимости, в соответствии со следующим балансовым уравнением:
АВ0(01, •) + В(01, •) - В(*, 01) = АВ,(01, •) (3.2.9) Параллельно учету основных средств по брутто-стоимости ведется учет их износа (амортизации), т.е. контр-стоимости, на регулирующем пассивном счете 02 "Износ основных средств" в соответствии с балансовым уравнением:
ЛВ0(", 02) + В(", 02) - В(02,") = ДВ,(", 02) (3.2.10). Уравнение износа естественно назвать контр-уравнением по отношению к брутто-уравнению активного счета 01, на котором основные средства учитываются по брутто-стоимости (полной или первоначальной). Именно так, как известно, и называется счет 02 "Износ основных средств" -контрактивным счетом, поскольку он является пассивным счетом по отношению к параллельному активному счету 01 "Основные средства". Вычет контр-уравнения счета износа из брутто-уравнения основных средств всегда и на любой момент времени позволяет получить его балансовое уравнение по остаточной, т.е. нетто-стоимости, которая и показвается в бухгалтерском балансе:

АВ'0(01, •) + В'(01, •) - В'С, 01) = АВ',(01, •) (3.2.11), где ДВ'о(01, •) = АВ0(01, •) - АВ0(", 02) - остаточная стоимость входящего остатка, В'(01, •) = В (01, •) - В (•, 02) - остаточная стоимость поступления,

В'(", 01) = В (", 01)-В (02, •) - остаточная стоимость выбытия, AB'i(01, •) = ДВ,(01, •) - ДВ,(", 02) - остаточная стоимость исходящего остатка основных средств.
Примером контр-пассивного счета, который ведется паралельно брутто-счету 80 "Прибыли и убытки", является счет 81 "Использование прибыли". Хотя счет 80 "Прибыли и убытки" является по определению активно-пассивным счетом, но счет 81 относится только к пассивному представлению счета 80 "Прибыли". Более удачным примером контр -пассивного счета может, по-видимому, служить аналогичная пара счетов из нового двурядного плана счетов кредитных организаций: брутто-счет второго порядка 70301 "Прибыль отчетного года" (П) и контр-пассивный счет 70501 "Использование прибыли отчетного года"(А) ("Новый план счетов бухгалтерского учета в кредитных организациях РФ" [112, с.53]), благодаря чему всегда и на любой момент времени может быть определена нетто-прибыль, как разность соответствующих балансовых уравнений:
Брутто-уравнение прибыли отчетного года В (•, 70301) - В (70301, •) = АВ, (",70301) (3.2.12) Контр-уравнение использования прибыли отчетного года В (70501,") - В (•, 70501) = АВ, (70501,*) (3.2.13) Нетто-уравнение прибыли отчетного года В'(", 70301) -В'(70301, •) = ДВ', (",70301) (3.2.14), где В'(", 70301) = В (•, 70301) - В (70501,*) - увеличение, В'(70301, •) -уменьшение нетто-прибыли; АВ', (",70301) -остаток нетто-прибыли на конец отчетного года.
Кроме контр-активных и контр-пассивных счетов в бухгалтерском учете существуют контр-счета, т.е. регулирующие счета, одноименные по классификационной принадлежности счетам, по отношении к которым ведется параллельный учет. К таковым, например, относятся контр-счета: 19 "НДС по приобретенным ценностям" (А), 18 "Акцизы по приобретенным


ценностям" (А), которые ведутся параллельно, т.е. синхронно соответствующим инвентарным нетто-счетам, таким, как: 01 "Основные средства" (А), 10 "Материалы" (А), 12 "Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы" (А), 41 "Товары" и другие. Например, для счета 10 "Материалы" имеем следующую взаимосвязь нетто-, контр- и брутто-уравнений:
Нетто-уравнение материалов АВо (Ю,") + В (10,") - В (МО) = АВ] (10,") (3.2.15)
Контр-уравнение НДС АВо (19,") + В (19,") - В (*,19) = АВ, (19,") (3.2.16) Брутто-уравнение материалов АВ*0 (10,") + В* (10,*) - В* (",10) = АВ*, (10,*) (3.2.17) ,
где
ДВ*о(Ю, •) = АВ0(10, •) + АВ0(19,*);
В*(10, •) = В(10, •) + В(19,");
В>,10) = В(", 10) + В (",19); АВ*,(10, •) = ДВ,(10, •) + ДВ,(19,")
-соответствующие составляющие брутто-уравнения материалов, включая НДС.
Таким образом, между брутто-, контр- и нетто-уравнениями всегда имеет место взаимосвязь:
Нетто-уравнение = Брутто-уравнение - Контр-уравнение
Или
Брутто-уравнение = Нетто-уравнение + Контр-уравнение
Ниже приводятся некоторые примеры комбинаций соответствующих брутто- , нетто- и контр-уравнений, где два из трех определены в системе счетов предприятий, а третье определяется внесистемным расчетом:

¦ Брутто- уравнение полной стоимости основных средств (01) - Контруравнение износа (02) = Нетто-уравнение остаточной стоимости основных средств;
¦ Нетто-уравнение товаро-материальных ценностей (01,10,12, 41) + Контр-уравнение НДС (19) = Брутто-уравнение товаро-материальных ценностей, включая НДС;
¦ Нетто-уравнение товаров (41) + Контр-уравнение торговой наценки (42)= Брутто-уравнение товаров, включая наценку;
¦ Брутто-уравнение начисленной заработной платы (70) - Контр-уравнение удержаний (68,69) = Нетто-уравнение заработной платы к выдаче;

¦ Брутто-уравнение прибыли (80) - Контр-уравнение использования прибыли (81) = Нетто-уравнение неиспользованной прибыли;
и т.д.
Анализ отечественной теории и практики балансоведения позволяет установить тенденцию перехода от брутто- к нетто-оценке статей актива и пассива баланса, которая, однако, осуществляется непоследовательно, что проявляется, например, в том, что учет по отдельным статьям может вестись в брутто-оценке, а в балансе показываться по нетто-оценке и, наоборот.
По мнению диссертанта, необходимо строго следовать одному из двух направлений в учете: все объекты учитывать либо в нетто-, либо в брутто-оценке, но при этом всегда прибавлять контр-стоимость, учитываемую на регулирующем счете, к нетто-стоимости, или, соответственно, вычитать ее из брутто-стоимости.
Из изложенного выше следует теоретически ясное решение: необходимо составление двух балансов, например, в нетто- и контр-оценке, либо в брутто-и контр-оценке. В первом случае, суммируя их, получаем:

Брутто-баланс = Нетто-баланс + Контр-баланс12
Во втором случае соответствующий нетто-баланс всегда можно получить как разность:
Нетто-баланс = Брутто-баланс - Контр-баланс .
В связи с этим нельзя не согласиться с В.В.Ковалевым и В.В.Патровым, которые делают совершенно справедливый вывод: "Чтобы сделать балансы ясными и понятными, необходимо идти по пути составления упрощенных балансов (без регулирующих статей, с группировкой нескольких статей в одну и т.д.)" [60, с.38].
В заключение настоящего раздела укажем на дополнительные возможности изображения балансовых уравнений в системе предлагаемой версии бухгалтерского языка ситуационного моделирования, открывающие путь к использованию его средств в аналитической и управленческой бухгалтерии.

Как известно, в основе стоимостных балансовых уравнений в большинстве случаев лежат соответствующие количественные уравнения, которые также могут быть представлены в терминах предлагаемого бухгалтерского языка ситуационного моделирования. Для этого достаточно только дать количеству обозначение q, иное, чем ранее было принято для обозначения стоимости - В. Но это уже будет униграфическое уравнение, имеющее смысл только для группы однородных объектов учета в одинаковых натуральных измерителях: шт., кг, метрах, упаковках, номиналах иностранных валют, ценных бумаг и т.п.
Например, количественное уравнение для счета 41.1 "Товары на складе" в соответствии с введенными обозначениями будет иметь вид:
12 Здесь (см. глава 5) суммирование, вычитание и равенство рассматриваются как векторно-матричные операции. И только в этом смысле возможна такая запись взаимосвязи между брутто- и нетто-балансами.
Aqo (41.1 .АС,") + q (41.1 .АС,") - q (", 41.1 .АС) = Aq, (41.1 .АС,") (3.2.18) Для счета 10 "Материалы":

Aqo(lO.AO) +q(10.AO)-q(*, 10.AC) = Aq, (10.AC,*) (3.2.19)
и т.д.
Здесь через AC обозначен аналитический счет в кодовом обозначении или в сокращенной аббревиатурной записи.
Аналогично могут быть записаны количественные уравнения валют, ценных бумаг и других монетарных активов, где их денежная оценка производится на основе количественного уравнения. Например, валютному счету 52 соответствует следующее количественное уравнение:
Aq0 (52.АС,") + q (52.АС,") - q (•, 52.АС) = Aq, (52.АС,") (3.2.20), где AC - аналитический код валюты или ее сокращенное наименование. Например, данный признак может принимать следующие значения АС:= $, DM, и т.п.
Связь количественного уравнения с соответствующим стоимостным уравнением осуществляется через соответствующие оценки в форме цен как немонетарных активов (историческая, рыночная, минимальная) , так и курсовых оценок монетарных активов: курсов валют (официальные курсы ЦБ, коммерческие курсы покупки и продажи), курсов ценных бумаг (номинальные, рыночные курсы покупки и продажи). Во всех случаях указанная связь количественных и стоимостных уравнений осуществляется через оценки входящих остатков -р0 , оценки поступлений -р0ь оценки расхода - p'0j и оценки конечного остатка - рь определяемого из балансового уравнения.

В настоящее время известны семь способов оценки цены расхода р'оь идентификационный, среднефактической себестоимости, ФИФО, ЛИФО, минимальной цены, по ценам предполагаемого приобретения, непрерывной инвентаризации запасов [152]. Из них в отечественном учете разрешены к применению четыре из них: идентификационный, среднефактической себестоимости, ФИФО, ЛИФО.

Например, для счета 41 "Товары" на основе количественного уравнения:
Aq0(41,.) +q(41,.)-q(.,41) = Aqi(41,.) (3.2.21) при документированных ценах входящего остатка - ро , и поступления - роь получаем следующее стоимостное уравнение в денежной оценке:
ДВ0(41,") +В(41,")-В(",41) = АВ,(41,.) (3.2.22) где АВ0 (41,") = po'Aqo (41,") - документированная стоимость входящего остатка;
В (41,") = porq (41,")- документированная стоимость поступления;
В (",41) = p'orq (#,41) - стоимость расхода в одной из указанных выше
оценок;
ABi (41,*) - стоимость исходящего остатка, получаемая из балансового
уравнения, откуда и находим среднюю цену товаров в исходящем остатке:
p,= AB1(41,.)/Aq,(41,.).
Ниже предлагается следующая формулировка допустимости методов,
применяемых в оценке расхода актива по документированным входящим
остаткам и поступлениям для произвольного активного счета Х=А:
"Метод списания расхода является допустимым, если оценка с его помощью
расхода р'0/ > (при известных -документированных ценах входящего остатка -р0>0 и поступлений -р0>0) не нарушает "закона сохранения" на любых значениях количественного уравнения счета А:
Aq0(A,J + q(A,J-q(e>A)=AqJ(A,e)>0 так, что всегда справедливо стоимостное уравнение:
дВ0(А>т> + В(А,Л)-В(Л,А)=АВ/(А,в)>0, где конечный дебетовый остаток в стоимостной оценке положителен, если положителен конечный остаток количественного уравнения и всегда равен нулю в том и только в том случае, когда равен нулю соответствующий остаток в количественном уравнении".


3.3 Методологические проблемы алгоритмизации учетных процедур и их решение средствами бухгалтерского языка ситуационного моделирования

Основное содержание текущей бухгалтерской работы составляют учетные процедуры, обеспечивающие документооборот и производство учетных записей - проводок по фактам бухгалтерски значимых событий (БЗС), а также промежуточные процедуры, направленные на предварительный результат и процедуры, завершающие учетный цикл по результатам текущего учета: составление бухгалтерской, налоговой, статистической и иной отчетности.
Первоначально бухгалтерский учет возник не как "трактовка общих вопросов учета", а как "тщательное описание бухгалтерской процедуры", представленное в трактате Луки Пачоли, что "оказало огромное влияние на будущее учета"(Я.В.Соколов [143 ,с.68]) И далее, ссылаясь на П.Гарнье, Я.В.Соколов пишет: "... Пачоли использовал алебраическую символику и якобы сконструировал проводки в виде уравнений" [143, с.68]. Таким образом, по версии Пьера Гарнье, правда, неподтвержденной, Лука Пачоли был первым, кто, говоря современным языком, предпринял попытку формализовать учетные процедуры для целей ситуационного моделирования бухгалтерского учета.
П.Гарнье (В.И.Ткач, М.В.Ткач [161 , с. 15]) уделял большое внимание организации взаимодействия финансового и управленческого учета, и рассматривал процедуру как один из трех составных элементов организации учета: "1) метод - выбор методологических приемов .. .2) систему -структура аппарата, документооборот, форма счетоводства и т.д. 3) процедуру -порядок выбора тех фактов, которые подлежат регистрации" (Gamier, цит. по Я.В.Соколову[143, с.351]).
Процедурные аспекты бухгалтерского учета традиционно находились и находятся в центре внимания немецкой школы. "Учетная процедура,


пишет Я.В.Соколов, характеризуя концепции немецкой школы, - вот и цель, и предмет, и метод бухгалтерии. Вне бухгалтерии и нет бухгалтерии. Формализованная процедура открывает путь к синтезу, на первый взгляд неодинаковых решений, так как каждое из таких решений является частным случаем общей универсальной процедуры. В сущности моделирование берет начало из немецкой школы, создателем которой был швейцарец И.Ф.Шер" [143, с.434].
"Учетная процедура (accounting system), - пишут Б.Нилдз, Х.Андерсон, Д.Колдуэл, - определяет последовательность этапов учетного процесса от анализа хозяйственных операций13 до составления финансовой отчетности и закрытия счетов. Эта процедура иногда называется учетным циклом (accouting cycle)" [105 , с.61].
Это же определение, по существу, повторяется М.И.Кутером: "Под процедурой бухгалтерского учета понимается логически выдержанная строгая последовательность выполнения бухгалтерский действий отражения информации в процессе регистрации, накопления и обработки учетных данных с целью формирования финансовой отчетности и управленческих сводок" [80 ,с.386 ].
По мнению диссертанта, предпочтительней все же разделить два понятия: "весь цикл бухгалтерских действий -учетный цикл" , выполняемый в течение и по завершении отчетного периода, и понятие "учетной процедуры" как отдельного этапа этих действий. Ниже приводится определение учетной процедуры как отдельного этапа учетного процесса с последующей классификацией учетных процедур.
3 Имеется ввиду анализ с целью записи соответствующих операциям проводок, O.K.
Учетная процедура - это законченная последовательность действий учетного характера, выполняемая с определенной целью и направленная на определенный результат.


Под это определение подпадают практически все типы учетных процедур, которые можно классифицировать следующим образом:
¦ текущие, связанные с первичным оформлением, регистрацией бухгалтерски значимых событий, которые могут произойти в любой момент, а также некоторые регламентированные, привязанные к определенному моменту времени процедуры, такие, как начисление заработной платы, налогов и взносов, амортизации, и т.п.;
¦ промежуточные, связанные с получением предварительных результатов, промежуточных отчетов регламентированного и произвольного характера;
¦ заключительные, связанные с составлением сводных бухгалтерских, налоговых и статистических отчетов.
" чрезвычайные, т.е. учетные процедуры, производимые по поводу чрезвычайных обстоятельств, например, при восстановлении учета, разделении предприятий, объединении нескольких, их банкротстве, ликвидации и т.п.
Цель определяет содержание, т.е. последовательность действий, составляющих учетную процедуру, которая обычно, но не всегда, приводит к определенному результату.
Так, например, целью инвентаризации является проверка соответствия данных учета и фактического наличия ценностей, что обеспечивает контроль за их сохранностью, а также, хотя и сопутственно, позволяет определить чрезвычайный финансовый результат: убыток при недостаче или прибыль в случае обнаружения неучтенных ценностей. Целью процедуры переоценки внеоборотных и оборотных активов является приведение их в соответствие с рыночными ценами. Ее результатом будет изменение базы налога на имущество, что также в зависимости от направления изменений впоследствии может оказать соответствующее влияние и на финансовый результат. Начисление амортизации ставит своей целью возмещение расходов по эксплуатации и содержанию основных средств, но в зависимости


от принятого метода (линейная, ускоренная, и т.п.), ее учетная процедура оказывает различное влияние на финансовый результат. Аналогично, списание расходов по оборотным активам ставит своей целью их возмещение через реализацию продуктов, товаров и услуг, но в зависимости от принятого метода (СФС, ФИФО, ЛИФО и т.п.), учетная процедура их списания также оказывает различное влияние на финансовый результат. Целью заключительной процедуры закрытия собирательно-распределительных и операционно-результатных счетов является определение итогового финансового результата институционной единицы: прибыли или убытка. И в этом случае цель совпадает с результатом.
Приведенные примеры показывают, что выполнение той или иной учетной процедуры, как правило, прямо или косвенно связано с выявлением финансового результата, хотя может и не ставить его выявление своей непосредственной целью. Связь учетной процедуры с ее влиянием на финансовый результат составляет сегодня доминанту большинства исследований и руководств по бухгалтерскому учету , в особенности, по управленческому учету. Так, например В.И.Ткач, М.В.Ткач , обобщая международный опыт управленческого учета пишут: "В целом система управленческого учета направлена на постоянное соизмерение затрат и выпуска и обеспечение максимальной прибыльности процессов снабжения, производства и реализации как в разрезе центров ответственности и сегментов деятельности, так и фирмы в целом" [161, с. 10].
Отметим, что в историческом прошлом осознание необходимости непрерывно отслеживать финансовый результат побудило российского ученого-бухгалтера Ф.В.Езерского к созданию "тройной системы счетоводства". В нашумевшей в свое время дискусссии (1891 год) он высказал весьма глубокое понимание тех проблем, которые сегодня относят к управленческому учету, считая, например, что прибыль может выявляться


не только по завершении заключительных , но, благодаря его системе14 и с помощью текущих процедур. Так, Ф.В.Езерский, парируя возражения оппонентов, отвечает им следующее: "Прибыль, которая уже обозначилась (подчеркнуто мною? O.K.) t МОжно видеть во всякое время" [165, с.60].
В советский период многое было забыто и цель бухгалтерского учета связывалась не с финансовым результатом, а с контролем и сохранностью социалистической собственности. "Только сейчас, - пишет по этому поводу Я.В.Соколов, - когда возник налог на прибыль и страна перешла к рыночной экономике, роль двойной записи в исчислении финансового результата приобретает реальное значение, и при этом несколько забывается ее ритуальная роль, какую она играла раньше" [143 ,с.439].
В настоящее время, в связи с потребностями практики, некоторые исследователи связывают выбор учетных процедур не только с влиянием на издержки и финансовый результат, но и рассматривают также их влияние на налогообложение институционных единиц, как, например, в работе М.В.Семеновой [136, с.35], где учетные и налоговые последствия амортизационной политики, т.е. последствия выбора тех или иных учетных процедур начисления амортизации, рассмотрены на базе соответствующих математических моделей амортизации.
14 Изучение работ Ф.В.Езерского показывает, что он искренне заблуждался, полагая, что создал альтернативу двойному учету в виде "тройной системы". На самом деле им была предложена форма - регистр учета, состоящий из трех граф: приход, расход и результат (прибыль или убыток), позволяющий учитывать финансовые результаты по отдельным, текущим операциям.
Обобщая сказанное, можно сформулировать цель ситуационного моделирования и алгоритмизации соответствующих этим моделям учетных процедур как выявление не только бухгалтерского, но и налогового результата в зависимости от трех основных факторов: а) исходного состояния институционной единицы в балансовом отражении; б) параметров учетной процедуры, т.е. нормативов, нормативных ставок и коэффициентов, установленных в настоящее время или предполагаемых в будущем;


в) алгоритма реализации самой учетной процедуры, регламентированного для всех институционных единиц данного типа или же принимаемого в рамках реламентированного выбора, т.е. учетной политики данной институционной единицы.
Обыкновенно под учетной процедурой понимают нечто рутинное, связанное с выполнением однотипных, регламентированных действий нетворческого характера. И это действительно так, если речь идет о ежедневной бухгалтерской работе, которая всегда была первоочередным объектом механизации , а в настоящее время - компьютеризации учета. Но в то же время сам процесс, т.е. постановка задач и собственно алгоритмизация учетных процедур, после чего они становятся типовыми, т.е. тиражируемыми, безусловно является творческим процессом, которым завершаются методологические разработки и проверяются на практике концепции, положенные в их основу и в основание бухгалтерского учета как системы научных и практических знаний.
"Постулаты-^принципы->правила^процедуры" - вот мост, который соединяет теорию учета с практикой. Именно так были сформулированы основные задачи, стоящие перед Американской ассоциацией бухгалтеров (AAA) В.Поуэлом: "1) постулаты - самые общие базовые понятия, очевидность которых не может быть подвергнута сомнению; 2) принципы -общеметодологические конструкции; 3) правила - то, что относится к работе бухгалтера и 4) процедуры - условия реализации правил бухгалтерского учета" [143, с.387].
Описание учетных процедур средствами естественного или алгоритмического языка (универсального или проблемно-ориентированного), а также в любых других формах, но тоже средствами определенного языка (табличного, графического, математического и т.п.) и есть то, что понимается в настоящей диссертационной работе под их алгоритмизацией. Таким образом, разница между выполнением самой учетной процедуры и ее


алгоритмом только в том, что последний не есть сама процедура, а ее тиражируемое изображение, представленное в терминах какого-либо языка, т.е. представленное в описании, и потому доступное заинтересованному кругу пользователей. Это замечание представляется диссертанту существенным, так как именно таким образом реализуется то, что можно назвать формой коллективной памяти или, в терминах информатики, - базой методических знаний, благодаря чему собственно и становится возможным совершенствование профессионализма в любой общественно значимой сфере деятельности и, тем более, в сфере бухгалтерского учета.
Сказанное выше связано с коммуникативной функцией языка бухгалтерского учета, на которую первым в нашей стране (1983 год) обратил внимание К.Н.Нарибаев. Он же предложил модель коммуникационного процесса в учете [99, с.88].
Какие же требования должны быть предъявлены к языку учета как средству коммуникации? К.Н.Нарибаев решает этот вопрос, рассматривая единицы коммуникационного процесса, источников и потребителей бухгалтерской информациии, а учетный язык как средство обмена учетной информацией между единицами коммуникационного процесса. Эти требования представлены непосредственно в его модели: точность, значимость и уместность [99, с.88 - 90], т.е. перечисляются некоторые качественные свойства учетной информации (ср. с Э.Хендриксеном и М.Ван Бреда [174, с.90]).
Продолжая рассматривать коммуникативную функцию языка учета, обратим внимание на то, что является существенным с точки зрения алгоритмизации учетных процедур, т.е. их описания в терминах соответствующего языка.
Существующие сегодня средства алгоритмизации учетных процедур можно разделить на две основные группы:

¦ Средства описания и формализации учетных процедур на стадии постановки задач бухгалтерского учета.

¦ Средства программирования учетных процедур с помощью универсальных или проблемно-ориентированных алгоритмических языков.
Что касается второй группы средств, то здесь достигнут значительный прогресс, и сегодня бухгалтер-пользователь компьютерных программ может рассчитывать на два достаточно мощных типа средств программирования, которые сегодня широко применяются на практике именно бухгалтерами, а не профессиональными программистами:
¦ Электронные таблицы семейства Excel, Lotus, Supercalc, Quattro Pro и других, по которым в настоящее время имеется обширная литература, в том числе и по программированию задач бухгалтерского учета ([114] и [53]). С их помощью, но, разумеется, при определенной подготовке, можно автоматизировать отдельные участки учета, не включенные в основную бухгалтерскую программу, например, расчеты по оплате труда, складской учет и т.п.
¦ Специализированные бухгалтерские языки, так называемые макроязыки, встроенные в соответствующие бухгалтерские программы. Тип режима в котором можно программировать и перенастраивать отдельные задачи учета обычно называется "Типовые бухгалтерские проводки" и/или "Документы и расчеты". Как правило, макроязыки включают два типа средств программирования: а) графические, предназначенные для построения и редактирования документов и выходных таблиц; б) алгоритмические - для записи формул, алгоритмов и бухгалтерских проводок. В совокупности, графические и алгоритмические средства, как уже упоминалось, позволяют самостоятельно, без помощи программистов, создавать формы документов, автоматизировать необходимые расчеты, записывать типовые проводки, корректировать обязательную отчетность и формировать произвольные
¦
бухгалтерские отчеты для внутренних нужд управления институционной единицы.

Как известно, если не все, то многое зависит от постановки задачи, но именно на этой стадии бухгалтерам и разработчикам бухгалтерских программ приходится пользоваться средствами, которые не являются проблемно-ориентированными, т.е. они специально не приспособлены для целей постановки задач автоматизации именно бухгалтерского учета и предварительной - допрограммной алгоритмизации учетных процедур. Обычно это первичные документы, в которых содержится исходная информация, на основании которых следует получить соответствующие промежуточные и/или сводные бухгалтерские отчеты. Сам же алгоритм учетной процедуры, ее содержание и цель, как бы выпадают из этой цепочки, и находятся внутри некого "черного ящика" с входом и выходом. Образно говоря, бухгалтерский работник, выполняющий данную учетную процедуру и является тем самым "черным ящиком", от разумения, способности которого излагать свои мысли и зависит успешность постановки задачи.
По этому поводу Р.С.Рашитов пишет следующее: "Не всякое высказывание специалиста по учету может быть понято правильно программистом или математиком и наоборот. Для успешного выполнения общей цели ( автоматизации учета, O.K.) необходим единый формальный язык (подчеркнуто мною, О.К.)"[127 ,с.6]. И далее, Р.С.Рашитов отмечает, что положение оказывается серьезней, чем кажется на первый взгляд, так как взаимонепонимание имеет место и между самими специалистами по учету из-за неоднозначности терминов, разнобоя в обозначениях и т.п. (В.Д.Новодворский, А.Н.Хорин "О терминах бухгалтерского учета" [110]).
Заключая рассуждения на эту тему Р.С.Рашитов делает вывод: "... нужен единый, понятный всем формальный язык. Этот язык должен быть простым и понятным для бухгалтера, экономиста и программиста; точным,