4 Введение.
Актуальность темы диссертации. Контроль является объективным явлением в экономической жизни общества и важнейшим звеном системы управления любого государства.
Контроль как непременный элемент надстроечной системы, развивается вместе с развитием всей человеческой цивилизации, претерпевает серьезные изменения в ходе смены общественно экономических формаций, эволюционных и революционных изменений, развития политической системы общества, органов государственного и хозяйственного управления, законодательной, исполнительной и судебной власти.
Экономические отношения, складывающиеся между государством, с одной стороны, и предприятиями, организациями, фирмами и частными лицами, с другой, образуют финансовую систему государства.
При всех экономических формациях государство пытается создать совершенный финансовый механизм и эффективную финансовую систему, так как от этого в конечном итоге, зависит его экономическое и, в не меньшей степени, политическое благополучие.
Управление общественными финансовыми ресурсами, то есть государственным бюджетом, влечет за собой ответственность перед обществом. Вследствие этого, обязательным элементом как государственного, так и любого уровня управления должна быть организация контроля "у финансовых ворот".
В Узбекистане в течение 70 лет господствовала административно-командная экономика, которая создала соответствующие только ей финансовый механизм и финансовую систему, базирую — 1 щиеся только на государственной собственности.
Переход на рыночные отношения, приватизация государственной собственности потребовали создания адекватных финансового
механизма и финансовой системы, значит, и соответствующей сие — темы финансового контроля.
В условиях децентрализации экономики, разгосударствления и приватизации собственности в Республике Узбекистан роль финансового контроля должна все более усиливаться, что исходит из ни — жеследующего.
Свидетельством тому, что проблема организации государственного контроля находится под пристальным вниманием руководства республики, является тот факт, что за годы перестройки были приняты: Постановление Верховного Совета Республики Узбекистан от 18 ноября 1991 года "Об образовании Контрольной Палаты", Закон Республики Узбекистан от 13 января 1992 года "Об учреждении Комитета государственного контроля Республики Узбе — кистан при Президенте Республики Узбекистан", Закон от 9 декабря 1992 года "Об аудиторской деятельности", Указы Президента Республики Узбекистан от 16 февраля 1994 года "О некоторых мерах по совершенствованию системы государственного контроля в Республике Узбекистан", от 8 августа 1996 года "Об упорядочении проверок и совершенствовании деятельности контролирующих органов".
Однако в Узбекистане, несмотря на пристальное внимание к вопросам организации финансового контроля, не достигнуто гармонизации с общепринятыми в мировой практике принципами, и роль государственного контроля выполняют органы, организованные при исполнительной власти.
Опыт развития таких стран, как США, Великобритания, Германия, Франция и Япония, где издавна сложились и успешно функционируют системы государственного (парламентского) контроля, правительственные контрольно — ревизионные системы, организованные при исполнительной власти, а также системы независимого аудита, показывает ту незаменимую роль, которая отво — дится финансовому контролю в управлении финансами государства.
Дифференциация системы контрольных финансовых органов в развитых странах основывается на практике разделения власти между представительными, исполнительными и судебными органами.
Несмотря на то, что страны рыночной экономики имеют довольно рациональные финансовые системы и системы финансового контроля, они не могут адекватно применяться в странах СНГ, в частности в Узбекистане, так как должны быть учтены имеющиеся национальные и экономические особенности. Тем более, что и в развитых странах продолжается постоянный поиск новых решений в вопросе совершенствования финансового контроля.
Так, в последние годы традиционные методические приемы и процедуры контроля все в большей степени дополняются новыми инструментами как "контроль эффективности", "программная оцен — ка", "ориентация на конечные результаты", принцип "сансет" и др. К примеру, так называемый новый метод, "контроль эффективности", зародился в Швеции в шестидесятых годах. В настоящее время этот метод широко используется во всех развитых странах.
Для изучения и распространения положительного опыта в контрольной практике зарубежных стран в 1953 году создана и действует неправительственная структура — Международная организация высших контрольных органов — ИНТОСАИ (International organization of supreme audit institutiones —INTOSAI). В состав ИНТОСАИ входят контрольные органы 130 государств мира.
В z1961 году был создан азиатский региональный центр — АСОСАИ (Asian organization of supreme audit institutiones —ASOSAI). Однако Узбекистан не является членом этих международных организаций, что не способствует изучению международного опыта, проведению исследований по вопросам организации и гармонизации национальной системы финансового контроля с наиболее общепринятыми в условиях рыночной экономики.
Система финансового контроля — это совокупность субъектов,
\
объектов, видов, типов, методов и средств контроля, взаимодействующих как целое в процессе установления желаемых результатов исполнения, измерения состояния объекта контроля, анализа и оценки данных, полученных путем измерения, выработки корректи — рующих воздействий.
Причем, каждый субъект в зависимости от его места и роли в структуре финансового контроля должен выполнять только ему присущие функции и нести ответственность только за те цели и задачи, которые входят в его функциональные обязанности. При этом необходимо так организовать систему финансового контроля, чтобы объекты контроля подвергались проверкам в разумных пределах, то — есть субъекты контроля максимально должны координировать свои действия. Этого требуют международные стандарты по финансовому контролю.
Однако, в настоящее время в Узбекистане положение дел таково, что далеко не соответствует общепринятым стандартам. Так, в 1996 году на 90 предприятиях Госассоциации "Узбеклегпром", разными межведомственными контролирующими организациями осуществлено 2130 различных ревизий и проверок. К примеру, Джи — закское трикотажное объединение 50 раз подвергалось различным Шк ревизиям и проверкам, в том числе налоговыми органами — 10 раз,
финансовыми — 7, органами госстандарта — 6, банковскими органами — 4, биржей труда и пожарной охраной — 5 раз.
Аналогичное положение дел сложилось и в других странах СНГ, где долгое время господствовала планово — административная эконо — мика и адекватная ей система финансового контроля. К примеру, в
России, "переплелись функции и задачи госструктур, которые конт —
Ш
w ролируют поступление доходов в бюджет. Параллельное функцио —
нирование налоговых органов, Пенсионного фонда, фондов медицинского и социального страхования снижает показатели уровня использования доходной части бюджета, размывает ответственность
8
руководителей и приводит к неоправданным бюджетным затратам на содержание этих подразделений. В частности, между интересами Госналогслужбы в пополнении доходов казны и затратами Пенсионного фонда на погашение задолженности по пенсионным страховым взносам существует противоречие в вопросе погашения недоев имки с одного и того же предприятия. Для организации контроля вместо одной комплексной проверки приходится организовывать нес —колько проверок в разных направлениях".1
Решение проблем финансового контроля должно базироваться на научной основе. В последние десятилетия учеными разрабатывались различные пути решения этих проблем. В процессе иссле — дования автор опирался на достижения отечественных и зарубежных ученых, среди которых: Аллахвердян Д.А., Арене Э.А.,Безруких П.С, Белобжецкий И.А., Белов Н.Т., Белуха Н.Т., Бирман A.M., Вознесенский Э.А., Данилевский Ю.А., Егорова С.К., Иткин Ю.М., Конд — раков Н.П., Крамаровский Л.М., Ламыкин И.А., Лоббек Дж,К, Ма — леин И.О., Массарыгин Ф.С., Монтгомери Р., Носова С.С, Суйц В.П., Палий В.Ф., Санаев Н.,Шеремет А.Д., Шохин СО.
Названные и другие ученые занимаются исследованиями в области финансового контроля, аудита, бухгалтерского учета и экономического анализа.
В настоящее время в нашей стране финансовый контроль, независимый аудит, бухгалтерский учет и экономический анализ являются самостоятельными сегментами специализированной экономической науки. Каждая из них имеет свой предмет, методы исследования и практическое применение. Это закономерно, ибо специализация любой науки позволяет углублять её и дифференцировать на своей специфической сфере приложения. Вместе с тем, являясь са —
1 Е.Писменная. Борис Ельцин может стать главным ревизором.— Финансовые известия. № 7 от 23.06.1998, с.5.
i
9
мостоятельными сегментами экономической науки, они тесно взаи — мосвязаны и имеют единую конечную целенаправленность — подготавливать управленческие решения, обеспечивающие повышение эффективности экономики и успешное воплощение в жизнь актуальных проблем.
Поэтому, наряду с углублением и дифференциацией контрольно—учетно—аналитических наук, требуется их взаимопроникновение и взаимообогащение. Тем более, что в настоящее время наблюдается тенденция расширения функций как бухгалтерского уче — та, так и аудита за счёт применения приёмов экономического анализа. В частности, долгие годы наш бухгалтерский учет занимался так называемым управленческим учетом. В настоящее время проис — ходит как бы "наполнение" функций бухгалтерий финансовым уче — том, что предполагает осуществление финансового анализа отчетности.
Тем самым выявляется целесообразность и необходимость тес — ной взаимоувязки бухгалтерского учета, экономического анализа, финансового контроля и аудита в процессе функционирования эко — номического механизма государства в целом и каждого отдельно взятого предприятия, в частности.
Такая необходимость подчеркивается кроме этого ещё и тем обстоятельством, что в условиях рыночной экономики огромное внимание уделяется информации. Известно, что полная и правдивая финансовая информация дает возможность принять наиболее правильные экономические решения с наименьшими рисками.
В условиях рынка особое внимание уделяется финансовой информации и это вполне логично: сформированные и должным обра — зом представленные показатели финансового состояния предприятий, акционерных обществ и товариществ должны обладать свойс — твами "практических помощников" для принятия управленческих решений, направленных на выдачу ссуд, кредитов, вложение инвес —
10
тиций и пр.
Рынок экономической информации должен опираться на объективные и достоверные показатели финансовой отчетности. Такие данные могут быть получены только после проверки и подтверждения достоверности финансовых показателей независимыми аудиторами, а также, после дальнейшей обработки этих данных путем применения различных аналитических приемов и выявления рейтинга фирм, банков и предприятий, как это делают всемирно известные рейтинговые компании "Мудиз", "Ден энд Брэдстрит" или же рейтинговые компании более маленького, национального уровня.
В Узбекистане ещё не сформирован рынок экономической информации, а уровень и ассортимент оказываемых узбекскими аудиторскими фирмами услуг, используемый ими рабочий инстру —
Шк ментарий в значительной степени отстают от мировой практики, так
как испытывают на себе воздействие всё ещё низкого уровня развития рыночных отношений в Узбекистане.
По мере развития рыночных отношений главным аргументом в борьбе за потребителя становится качество оказываемых услуг. Одновременно с ростом общественного признания профессии аудитора становятся наиболее актуальными проблемы снижения ауди —
щ торского риска и степени ответственности аудиторов, выявления
границ взаимодействия внешних и внутренних аудиторов. Достигнуть этого можно только путем широкого применения специфических методов аудиторских проверок, накопленных мировой теорией и практикой, гармонизации узбекских стандартов внешнего аудита с международными, а также стандартизации деятельности внутреннего аудита. Последнее на данный момент не нашло своего воплощения ни в узбекском, ни в российском своде нормативных актов по аудиту. В мировой практике во многих странах созданы институты внутренних аудиторов, основной задачей которых является разработка кодекса этики, стандартов и положений
11
внутреннего аудита. В странах СНГ и, в частности в Узбекистане, вопросам организации внутреннего аудита не уделяется должного внимания: не имеется официального Положения (или любого другого документа) регламентирующего порядок организации, цели, задачи и ответственность подразделений внутреннего аудита. Являясь одним из видов системы финансового контроля, внутренний аудит должен выполнять свои функции таким образом, чтобы результаты их деятельности с наименьшим риском использовались внешними аудиторами.
Сказанное обусловило выбор темы диссертации, ее цель и задачи.
Цели и задачи исследования. Целью исследования является:
1) обосновать теоретические, методологические и методические принципы и практические решения в области финансового контроля в сфере управления экономикой всего государства и каждого предприятия в отдельности в условиях рыночной экономики;
2) рассмотреть финансовый контроль как систему, включающую в себя в качестве подсистем системы государственного бюджетно-финансового контроля, финансово — хозяйственного контроля, независимого контроля и внутреннего контроля хозяйствующих субъектов;
3) научно обобщить опыт постановки финансового контроля в странах с рыночной экономикой;
4) произвести анализ тенденций и особенностей развития отечественного финансового контроля и разработать основы организации и методики государственного контроля, финансово — хо— зяйственного контроля, независимого аудита и внутреннего контроля в Республике Узбекистан;
5) разработать практические рекомендации и предложения по нормативному регулированию и внедрению системы финансового контроля в Республике Узбекистан.
12
В процессе реализации поставленной цели были решены следующие задачи:
1. разработать методологические основы организации и функционирования государственного бюджетно — финансового контроля и финансово — хозяйственного контроля;
2. систематизировать предполагаемые функции высшего государственного бюджетно — контрольного органа;
3. разработать предложения по совершенствованию систем независимого финансового контроля;
4. разработать методические основы внутреннего контроля, в частности внутреннего аудита;
5. изучить опыт организации финансового контроля на микро- и
макроуровне в развитых странах, доказать необходимость и це — -Й8Г
лесообразность организации государственного (парламентского)
контроля, вневедомственного (межведомственного) и ведомственного финансово — хозяйственного контроля при исполнительной власти на макроуровне, а также внутрихозяйственного и независимого аудиторского контроля на микроуровне;
6. разработать концептуальные подходы к нормативной документации, регулирующей государственный бюджетно-финансовый контроль и внутренний аудит;
7. определить методы контроля, систематизировать методологические приемы, пути и способы осуществления финансового контроля;
8. рассмотреть систему контроля на микроуровне, определить субъекты, объекты, цели, задачи и методологию внутреннего контроля, состоящего из подсистем: внутрихозяйственный контроль и внутренний аудит;
9. показать роль, значение и определить содержание рабочих документов аудитора;
10.разработать методологию определения границ "существенности" в
13
финансовой отчетности;
11 .обосновать необходимость учета аудиторского риска, представ — ляющего собой риск, который берет на себя аудитор, давая заключение о достоверности данных внешней отчетности, в то время как там возможны ошибки и пропуски, не попавшие во внимание ¦J^ аудитора;
12.выявить особенности показателей, представляемых в финансовой отчетности компаний стран с развитой рыночной экономикой и отечественных предприятий;
13.обосновать необходимость проведения рейтинга компаний на основе заверенной независимыми аудиторами и опубликованной финансовой отчетности.
, Предмет и объект исследования. Предметом исследования
явились методологические, методические и организационные проблемы финансового контроля в целом и аудита, в частности, на современном этапе в Республике Узбекистан. Объектом исследования были законодательные и нормативные акты по организации финансового контроля и финансовая отчетность компаний. Диссертация основана на применении диалектического метода в исследовании организационно — экономических и учетно — правовых закономерностей предмета исследования.
Методология и методика исследований. Теоретической и методологической основой проведенного исследования послужили труды ведущих отечественных и зарубежных ученых — экономистов по проблемам финансового контроля, внутреннего и независимого внешнего аудита, бухгалтерского учета, экономического анализа, законодательные акты Республики Узбекистан, методические, инструктивные и справочные материалы.
В конкретных исследованиях применялись методы: сопоставления, группировок, детализации и обобщения, факторная и мате — матическая модель аудиторского риска и др.
14
Проведение исследований основывалось на непосредственном личном участии автора в разработке Закона Республики Узбекистан "Об аудиторской деятельности", "Кодекса этики аудиторов", в аудиторских проверках, разработках методических пособий.
Научная новизна исследования. Научный и практический интерес представляют следующие новые положения, изложенные в работе и раскрывающие вопросы организации системы финансового контроля в Республике Узбекистан в их теоретической и прикладной значимости:
1. предложена оригинальная научная концепция организации и
функционирования системы финансового контроля с учетом совре —
I
| менных тенденций в развитии рыночной экономики;
2. в рамках общей концепции организации системы внутрен — ш~ него контроля впервые разработаны основы методологии внутреннего аудита как части системы внутреннего контроля;
3. концепция организации и функционирования системы финансового контроля представлена как совокупность трех составляющих её подсистем: бюджетно-финансовый контроль, финансово — хозяйственный и в том числе внутренний контроль, независимый внешний и внутренний аудит.
4. разработаны методологические основы классификации финансового контроля в зависимости от: статуса контрольных органов в системе управления (типы), субъектов контроля (виды), времени осуществления (формы), источников, полноты (объема) охвата и
; методологических приемов;
1 5. разработана и предложена сравнительная характеристика
признаков внутреннего контроля, внутрихозяйственного контроля и
внутреннего аудита;
6. предложены концепции Закона Республики Узбекистан "О контроле" и "Положения о финансовом контроле";
7. упорядочены и расширены цели и задачи финансового конт —
15
роля с учетом современных требований рыночной экономики;
8. выявлены основные проблемы действующей системы финансового контроля и пути их решения в Республике Узбекистан;
9. разработаны предложения по упорядочению функций органов финансового контроля как на государственном, так и внут — рифирменном уровне;
10. определены показатели, отражающие состояние системы финансового контроля стран с развитой рыночной экономикой, Узбекистана в составе СССР и в современных условиях перехода к рыночной экономике; разработана методика сопоставления этих показателей;
11. исходя из приемов определения уровня "существенности" при проведении внешнего аудита, разработана методика определения значений, предельно допустимых ошибок в финансовой отчетности;
12. разработана методика аудита и обзора показателей финан — сового состояния предприятия, а также порядок выдачи рекомендаций по повышению эффективности его деятельности;
13. определены основные направления использования результатов деятельности контрольно—учетно —аналитической системы при определении рейтинга компаний и их финансовой устойчивости;
14. составлена типология показателей финансовой отчетности, которые являются объектом анализа пользователей информации в зависимости от их интересов;
15. даны рекомендации введения в учебную программу для студентов специальности "Аудит" в качестве специального курса предмет "Финансовый контроль".
16
Раздел 1. Основы организации финансового контроля в Узбекистане. Глава 1.1. Финансовый контроль на макро и микроуровне. 1.1.1. Научные основы финансового контроля.
Человеку свойственен процесс труда, который, независимо от его конкретной формы, всегда сопровождается самопроверкой непосредственным исполнителем. Такой самоконтроль направлен на выявление соответствия полученных результатов труда их ожи — даемым итогам.
В человеческом обществе контрольные функции весьма разнообразны, причем при переходе от одной формации к другой, вследствие причин экономического, политического и социального характера, изменяется сфера распространения, меняются задачи и организационные формы осуществления контроля.
Труд непосредственных исполнителей, приобретая общественный характер вследствие различных форм сотрудничества и кооперации, усложнения хозяйственных связей, объективно порождает функцию определенной категории людей, особую свою разновидность — труд управленческий.
Всякий непосредственно общественный или совместный труд, осуществляемый в сравнительно крупном масштабе, в большей или меньшей степени, нуждается в управлении, которое устанавливает согласованность между индивидуальными работами и выполняет общие функции, возникающие из движения всего производственного организма в отличие от движения его самостоятельных органов.
Иными словами, управленческий труд направлен на осуществление оперативного регулирования функционирующим производственным организмом, превращаясь тем самым в действительно необходимое условие самого процесса производства или оказания услуг.
17
В то же время, любой вид управления включает в себя осуществление контроля за деятельностью определенной группы людей, явлений, процессов. Нельзя управлять, не проверяя исполнение предписаний, фактическое положение дел и т.д. Ослабление контрольной функции приводит к снижению уровня управления. От действенности контроля, таким образом, зависит в значительной степени эффективность работы органов управления.
Особенно важна четко налаженная контрольная деятельность в сфере экономики. Совокупность экономических отношений, в процессе которых планомерно образуются, распределяются и используются фонды денежных средств, называются финансами общества. Финансы через особые формы денежных отношений опосредствуют все стадии расширенного воспроизводства, распределения, обра — щения и потребления.
Экономические отношения, складывающиеся между государством с одной стороны, предприятиями, организациями, фирмами и частными лицами, с другой стороны, образуют финансовую систему.
Под финансовой системой понимается совокупность финан — совых институтов и органов, контролирующих и регулирующих их w деятельность. В свою очередь, финансовые институты — это юри-
дические лица, занимающиеся посреднической деятельностью между инвесторами и сберегателями, извлекающие доход из этого вида деятельности.
В качестве финансовых посредников выступают как банки, так и небанковские структуры: пенсионные и инвестиционные фонды; страховые компании; товарные, сырьевые и фондовые биржи; акционеры и пр.
Для решения поставленных обществом перед финансовым контролем задач необходимо:
• осуществлять эффективный обмен товаров и услуг;